HISTORIA
1. HISTORIA DE LA FISCALIZACIÓN
EDAD ANTIGUA.
La fiscalización tiene sus orígenes en la civitas romana o monarquía en donde funcionaban figuras como el comisio de curia y el colegio de los pontífices. El primero tenía la función de controlar los actos privados con repercusiones sociales y el segundo controlaba los cultos privados y públicos, llevaba los archivos religiosos en donde se dejaba constancia de los actos más notables de la vida del estado, redactaba el calendario y emitía dictamen con relación a la adopción de las personas y los testamentos y además emitía conceptos jurídicos. Obsérvese que desde estas pretéritas épocas ya se ejercía control público de los actos privados.
Luego en la República Romana surgen varias figuras como la pretura, el tribunado de la plebe, la edilidad, el censor y el visador. Estos dos últimos de importancia vital para la evolución de la revisoría fiscal, puesto que el censor al llegar al grado de cura morum tenía la facultad de decidir acerca de la honorabilidad o no de los ciudadanos. Cuando se le extendía el extimatio se hablaba de tacha de infamia o nota censoria; al darse la primera se le degradaba en sus rangos; por ejemplo de caballero a infantes o se lo excluía de la actividad militar. El visador tenía como función la de examinar un instrumento y darle un visto bueno con el fin de darle validez y autenticidad.
Con estas figuras se aprecia claramente la potestad de emitir dictamen positivo o negativo y otorgarle a una figura la capacidad legal de certificar la validez de los documentos.
EDAD MODERNA
El imperio romano tuvo influencia en gran parte de Europa y Asia, especialmente en la Europa sur continental.
El sur de Francia vive el influjo del Imperio Romano dándole prioridad al derecho romano que no se basa en la costumbre, a diferencia del norte de Francia con profunda influencia alemana que si lo hace; es decir basa su normatividad en la observación de la práctica generalizada. España por su parte recibió el derecho romano, mezclado con la norma consuetudinaria de los alemanes y el derecho canónico de la iglesia católica.
No obstante desarrolla de mejor manera las figuras del revisor y censor. Inglaterra por su parte no tuvo ninguna influencia de la vida romana y mantuvo incólume su derecho basado en la costumbre. Y toma a la auditoria para darle especial desarrollo, pues en la Europa mercantil y naviera surgen las grandes empresas holandesas que negociaban con América y el comerciante navegaba para ejercer su actividad. A la aparición de la piratería, éste toma la decisión de enviar un delegado para que realice por él el comercio y surge la figura del administrador que deberá rendir cuentas al final de cada emprendimiento. Al recibir las cuentas por parte de este administrador el capitalista necesitó un tercero que le brindara seguridad sobre esa rendición de cuentas y se emplea al auditor. El desarrollo del comercio y la concepción que el mundo tenía de la forma cómo debía ser este desarrollo permite ver en la historia que se presentaba una alta intervención estatal en el mismo; por ello surge el sistema de concesión en la cual el monarca permitía a los privados ejercer el comercio bajo la condición de que éste participara de las utilidades. El monarca imponía todo el ordenamiento para que la empresa funcione, reglamenta lo que se puede hacer (lo que concede) y lo que no se puede hacer. Llegó a tal grado la intervención que el transporte de mercancías era objeto de vigilancia militar para controlar que no se ejecuten actos que no estaban en las concesiones.
En España surgen funcionarios como fiscalizadores, inspectores y revisores para que vigilen que cumpla la concesión. Se puede apreciar que la función de los oidores estaba orientada a la protección de los intereses particulares o privados y las demás figuras actuaban en defensa del interés público generando confianza pública. El derecho romano aporta elementos fundamentales a las labores de fiscalización puesto que el control está dirigido a las actividades más que a las personas, regula actos mas que profesiones y se preocupa más por los procesos que por los informes y ello deviene en una segunda conclusión de vital importancia en la vida de la fiscalización: la permanencia. En este contexto histórico surgen las dos grandes vertientes de derechos: el anglosajón: consuetudinario y el latino: escrito; entendiéndose a este último como la mezcla de tres ordenamientos con mayor influencia del derecho napoleónico y canónico. La llegada de España a América hace que se trasladen a estas tierras las instituciones y figuras del derecho latino y por su parte Inglaterra haría lo propio con el derecho anglosajón en Norteamérica.
En la época feudal la institución más poderosa fue la iglesia, pues fue receptora de grandes y múltiples patrimonios legados por los nobles para financiar guerras santas (mal llamadas santas), impuso tributos a las personas como los diezmos. La iglesia fue la institución que más desarrollo dio a la contabilidad como instrumento de control. Crearon la entidad jurídica, base de las actuales sociedades mercantiles (persona jurídica), desarrollaron el concepto de entidad contable al separar los bienes de la comunidad de los de sus miembros. La iglesia ejercía su actividad bajo las normas de la vertiente latina, apoyándose en los monarcas para imponer controles que protejan sus intereses. El Estado interventor llega a transformarse en Estado empresario de tal suerte que controla toda la economía, lo que requiere a su vez gran cantidad de funcionarios que desarrollen todas las funciones de vigilancia estatal; sin embargo a medida que el Estado perdía recursos fue necesario trasladar algunas actividades a la esfera privada para que en esencia haga lo que realizaba el Estado pero con recursos de los particulares.
Así se fue insertando en la vida empresarial la revisoría fiscal que tiene la doble condición de vigilar que las empresas se subordinen a la normatividad para proteger el interés estatal pero a su vez también deberá resguardar los intereses de la empresa, con la particularidad de ejercer la potestad de censura en la perspectiva de defender el interés público. La vertiente latina comporta un control autoritario y policivo, con capacidad para castigar.
2. SURGIMIENTO DE LA REVISORÍA FISCAL EN COLOMBIA
Se tiene información que desde el siglo XIX ya existía la figura del revisor fiscal, así se desprende de la investigación realizada por Bermudez 1988 cuando dice:
La influencia de España sobre la forma como se estructuraba la República de Colombia es marcada como se ve en el siguiente aparte:
“ya en las Ordenanzas de Bilbao (origen del actual Código de Comercio) se estipulaba figuras y actividades de vigilancia del comportamiento privado frente al naciente Estado; como los inspectores, revisores o fiscalizadores quienes defendiendo los intereses del monarca de la época vigilaban las acciones de los comerciantes, luego se establecen figuras como el comisario, la junta de vigilancia. A este esquema de vigilancia estatal se debe el comisario que fue establecido en el Código de Comercio de Colombia en 1869 mediante ley 57 en el artículo 562, que vigilaba las operaciones de los administradores, siendo su remuneración asumida por la compañía en la que laboraba y era nombrado por el Estado. Posteriormente en 1888 la ley 27 deroga el comisario y establece el derecho de inspección, por medio del cual el gobierno podría acceder a los trabajos y documentos de la economía privada dependiendo de la necesidad pública.
Luego en 1931 mediante la ley 58 el Gobierno envía un mensaje claro sobre la necesidad de velar por los intereses de la comunidad a través del revisor fiscal. Esta ley no definió la revisoría fiscal. Su interés estuvo centrado en la función de vigilancia que debía ejercer el “contador o revisor fiscal” (como lo expresaba la ley); fue sí, la ley 73 de 1935 la que exigió a las sociedades anónimas tener un revisor fiscal con funciones claras que no difieren sustancialmente de las hoy contenidas en el artículo 207 del actual Código de Comercio.
Es menester recordar que estas dos normas surgen en momentos en los cuales se afincaba la sociedad anónima en Colombia y esta figura de revisoría fiscal obraba prácticamente en calidad de agente estatal en las nacientes empresas a fin de garantizar la correcta tasación y pago del recientemente creado impuesto de renta . Se tienen los efectos de las leyes expedidas en virtud de las recomendaciones realizadas por la Misión Kemmerer que obligaban a un ejercicio más técnico de lo público, con un criterio eminentemente anglosajón dentro de una estructura legalista de corte latino y ello genera un hibrido en la forma de concebir y ejercer en la vida practica figuras de origen distinto. Así pues se puede ver como la ley 42 de 1923 crea la Contraloría General de la República y organiza la contabilidad nacional (El Controler es originario de Inglaterra).
El país vivía los efectos de la depresión de los año 30, se insertaban en la economía colombiana inversiones extranjeras y para ello se requería el ejercicio de las funciones asignadas a la revisoría fiscal por las leyes antes citadas y éstas fueron ejercidas por profesionales extranjeros (la mayoría norteamericanos) que aplicaron las técnicas de auditoría a la revisoría fiscal, varios de estos foráneos se vincularon a la creciente Escuela Nacional de Comercio que luego fuera convertida en Facultad de Contaduría Pública mediante resolución No 126 de 1945, protocolizada por la ley 143 de 1948; en donde incluyeron cátedras que les permitía su ejercicio, garantizando su vinculación como docentes y adicionalmente generaban un proceso doctrinero de modificación conceptual y práctica de la revisoría fiscal hacia la auditoría, pues desconocían la técnica de interventoría de cuentas.
De esta manera se comienza en Colombia la desnaturalización del ejercicio de la revisoría fiscal y con el fortalecimiento de los gremios (que harían su aparición a principios del siglo XX y no es materia de este documento), se profundizan las diferencias entre quienes reconocen en la revisoría fiscal el verdadero papel dentro de la sociedad como generador de confianza pública y los que la entienden que sirve a intereses privados.
Este conflicto gremial conduciría a la expedición del Decreto 2373 de 1956, reglamentaria de la profesión contable y dentro de ella hablaba de la revisoría fiscal con un enfoque latino muy tímidamente y además prohibía el ejercicio de la contaduría pública a los extranjeros; creó también la Junta Central de Contadores con determinado número de miembros y cada gremio impulsó reformas para incluir personas que los representara. Se consigue la ley 145 de 1960. Sin embargo ninguna de ellas reglamentaba sobre la revisoría fiscal en profundidad. Por tanto Colombia tenía una figura en ejercicio desde 1935 y hasta 1960 no tenía una reglamentación. Se inicia entonces un trabajo para conseguirlo; y que mejor que en el marco del estudio de un estatuto mercantil que finalmente se consigue en 1971 mediante decreto ley 410 y es lo que se conoce como Código de Comercio.
CONCEPTO
Es necesario precisar lo que significa para la profesión y la nación el término “institución”; puesto que, como lo señalo en la ponencia La alquimia social de la revisoría fiscal “existen las divergencias en cuanto a quienes consideran a la revisoría fiscal como órgano que actúa en favor de sus nominadores (capital) y otros la entienden como institución en beneficio del interés público (comunidad en general) que marca claras diferencias en su conceptualización teórica y ejercicio practico”.
El proyecto de ley de revisoría fiscal, al que se hace referencia anteriormente, define claramente a la revisoría fiscal como una institución.
La Revisoría Fiscal es una institución de origen legal, de naturaleza privada, de carácter profesional, a la cual por ministerio de la ley y bajo la dirección de un contador público, con sujeción a las normas que le son propias, le corresponde fiscalizar el ente económico para contribuir a la confianza pública y a la protección del interés general. Por ello debe examinar, evaluar y rendir informes, dando fe pública en los casos previstos en la ley.
Con sujeción a la presente ley, la Revisoría Fiscal procurará que sus acciones otorguen seguridad a quienes interactúen con el ente económico, con relación a la eficacia y eficiencia de las operaciones, la veracidad, la integridad, confiabilidad y pertinencia de la información, el cumplimiento de las disposiciones externas e internas y la diligencia de sus administradores.
“La Revisoría Fiscal es un instrumento para regular el orden público económico, se justifica en el interés público, en cuanto éste requiere seguridad con relación a las actuaciones de los entes económicos, responsabilidad de quienes los administran y protección de los patrimonios económicos, culturales y ecológicos de la comunidad”.
“Otra definición de revisoría fiscal consiste en : institución de carácter profesional que, en interés de la comunidad, bajo la dirección y responsabilidad del revisor fiscal y con sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, le corresponde contribuir a la confianza pública, fiscalizar el ente económico, dictaminar los estados financieros y revisar y evaluar sistemáticamente los componentes y elementos que integran el control interno, en forma oportuna e independiente en los términos que le señala la ley, los estatutos y los pronunciamientos profesionales.”
El Estado le garantiza a la Revisoría Fiscal su carácter autónomo y permanente, debe ser estructurada en cada caso en forma proporcional a las características del ente económico que fiscaliza y está llamada a actuar oportuna y racionalmente.
Quienes conforman la institución de la Revisoría Fiscal deben ser íntegros, libres de conflictos de interés, competentes, juzgar y obrar en forma objetiva, equitativa, veraz y diligente y actuar en forma personal y directa.
La ley les reconoce independencia de criterio profesional, de acceso a la evidencia y de expresión de su juicio. Les exige competencia a nivel de conocimientos, actitudes y habilidades.
La objetividad supone preexistencia de patrones predicables a las conductas de los fiscalizados, la necesidad de obtener evidencia válida, confiable, suficiente y de origen conocido e impone congruencia entre la evidencia y los informes.
La actuación racional de la Revisoría Fiscal supone un sano escepticismo frente a las aserciones que debe comprobar, así como la ponderación de riesgos, la determinación de niveles de seguridad o precisión, el uso de criterios de rotación de énfasis, la ejecución de acciones previamente planeadas de acuerdo con las características propias de cada ente fiscalizado y exige la utilización de procedimientos técnicos.”
Además desde el punto de vista jurídico; institución es una idea, noción o concepto que por su aceptación y permanencia social se rodea de rituales que aseguran su vigencia mediante la evolución de sus formas con la preservación de su esencia.
En contraposición al concepto de institución se encuentra el de órgano y éste corresponde a la teoría organicista que expresa que la revisoría fiscal esté dentro de las organizaciones sociales y como ya se apreció esta tesis no tiene asidero histórico, político, organizacional, técnico, puesto que esta definición está reservada para la auditoría.
